實務上，目前國際會計界對于碳排放權交易通常參照以下三種方法進行會計處理：

 

方法一 IFRIC 3

 

盡管IFRIC 3已被撤銷，但IASB認為IFRIC 3對碳排放權的會計處理是恰當的。因此有部分交易參照了IFRIC 3進行會計處理，主要的處理方式如下：

 

取得的碳排放配額：無論是政府無償分配的還是購入的碳排放配額，都應確認為無形資產，后續無需進行攤銷，但需進行減值測試。以低于公允價值（如無償分配）的碳排放配額以其公允價值進行初始計量。

 

政府補助：當企業以低于公允價值的價格獲得碳排放配額時，企業所支付的金額與公允價值之間的差額確認為政府補助，并根據《國際會計準則第20號-政府補助》進行會計處理。該政府補助在資產負債表內初始確認為遞延收益，其后無論企業是持有亦或出售相關碳排放配額，該政府補助在相關碳排放配額可使用期間內按系統合理的方式攤銷確認為收益。

 

碳排放負債：當實際產生碳排放時，應根據《國際會計準則第37號-準備、或有負債和或有資產 》（“IAS 37”）確認一項負債。在報告日，碳排放負債按報告日履行相關現時義務（即配額清繳義務）所需支出的最佳估計數計量。這通常是截至報告日碳排放配額的現行市場價格。

 

IFRIC 3還指出，由于額外的合規成本可能會減少相關資產預期產生的現金流，所以碳排放權計劃可能是相關資產的一個減值跡象，由此需要根據《國際會計準則第36號-資產減值》對這些資產進行減值測試。

 

方法二 政府補助法

 

在“政府補助法”下，企業對碳排放配額遵循了IFRIC 3的要求進行初始確認和后續計量。但是，在這個方法下碳排放負債的計量方式與IFRIC 3并不完全一致。只有尚未被碳排放權資產覆蓋的履約負債才允許按照公允價值計量，反之，就按照碳排放權資產的賬面價值計量，目的是避免會計錯配，避免財務報表發生波動。

 

所以在該方法下，負債的計量并不完全符合IAS 37中提及的“按在報告日履行現時義務所需支出的最佳估計數”，該最佳估計數是應根據企業在報告日履行該義務或在當時將該義務轉讓給第三方而合理支付的金額計量。

 

方法三 凈負債法

 

根據“凈負債”法，政府分配的碳排放配額以名義金額（也就是零）確認計量，企業只有在實際碳排放量超過已授予且仍持有的碳排放配額時才會確認碳排放負債，碳排放負債按照企業購買碳排放權的預期成本進行計量。在實務操作中，對于如何確定“預期成本”也存在不同的觀點。一種觀點是有些企業結合履約義務的公允價值和碳排放權的實際購買成本來確定，這叫做“賬面價值法”；也有企業完全按照履約義務的公允價值來確定，但同時會重新評估碳排放權資產以避免會計錯配，這叫做“補償權法”。具體可參照以下案例：

 

凈負債法 案例1

 

企業A在20X1年12月31日獲得政府分配的碳排放配額10,000噸。企業A預計20X1年將排放二氧化碳12,000噸。在第三季度末，企業A累計排放了二氧化碳9,000噸。在第四季度末，企業A累計排放了二氧化碳12,000噸。每個季度末，碳排放配額的市場價格分別為10元/噸，12元/噸，14元/噸以及16元/噸。

 

根據凈負債法，第一季度、第二季度及第三季度末，企業A均無需確認碳排放負債，因為企業A的碳排放量還未超過其從政府獲取的碳排放配額。直到第四季度末，由于企業A全年共排放了二氧化碳12,000噸，所以企業A需要根據當時的碳排放配額的公允價值計提32,000元的碳排放負債[（12,000-10,000）噸×16元/噸]。

 

凈負債法 案例2

 

背景情況同案例1。但在第二季度末，企業A又額外購買了1,000噸的碳排放配額，購買價格為12,000元(1,000噸×12元/噸)。企業A將該額外購買的碳排放配額確認為無形資產，并認為其無需計提減值準備。

 

對于期末企業A超額排放的二氧化碳2,000噸，在實務中，企業A可能會有兩種處理方法：

 

方法一（賬面價值法）：對于超額排放中已經購買過碳排放配額的1,000噸，按實際購買價格計量，即12,000元的碳排放負債（1,000噸×12元/噸）；對于超額排放中未購買過碳排放配額的1,000噸，按當時的碳排放配額的公允價格計量，即16,000元的碳排放負債（1,000噸×16元/噸）。所以年末企業A共計提28,000元的碳排放負債。

 

方法二（補償權法）：和案例1相同，依然按在報告日的公允價值來計量，即企業A根據當時的碳排放配額的市場價格計提32,000元的碳排放負債[（12,000-10,000）噸×16元/噸]

 

如果企業A應用方法一，則會在利潤表中確認28,000元的損失。如果企業A應用方法二，企業持有的碳排放配額將作為就企業承擔碳排放負債獲得補償的權利，也就是說，企業需要在確認碳排放負債的同時對持有的碳排放配額根據市場價值進行重新評估。所以當企業在利潤表中確認和碳排放負債相關的32,000元損失時，也會確認和已購買的1,000噸碳排放配額相關的收益4,000元[（16/噸-12/噸）×1,000噸]，最后對利潤表的凈影響也是28,000元的損失。所以無論企業A應用方法一還是方法二來計量碳排放負債，其對利潤表的凈影響是相同的。

 

以上三種方法對比

 

對比以上三種方法，IFRIC 3可以在財務報表上完整、及時地反映企業持有的碳排放權、承擔的履約義務，但是，由于資產和負債的后續計量方法不同、確認時點不同以及相關損益列報的科目不同，IFRIC3不可避免地存在會計錯配的問題，增加了財務報表的波動。相比之下，盡管另外兩種方法比較復雜，但都緩解了公允價值會計帶來的波動性，對財務報表造成的波動較IFRIC 3要小，因此在實務中得到了廣泛的應用。至于凈負債法和政府補助法之間的區別，就是凈負債法下只有當實際碳排放量超過已授予且仍持有的碳排放配額時才會確認碳排放負債；而政府補助法則是只要實際發生了碳排放，就要確認碳排放負債。

 

以上為國際上的一些洞察，接下來是國內的情況：

 

財政部于2019年12月發布且自2020年1月1日生效的《暫行規定》的主要內容如下：

 

? 企業免費取得的碳排放權不做賬務處理，企業外購的碳排放權體現為碳排放權資產，按照成本計量；

 

? 企業因為超額排放所產生的履約義務不體現為負債；

 

? 企業以外購的碳排放權履約時計入營業外支出，企業出售碳排放權的收益計入營業外收入。

 

不難發現，《暫行規定》和凈負債法的處理方法有些類似，但也存在差異。兩者之間的主要差異在于，《暫行規定》不對超額碳排放所產生的碳排放義務進行會計處理，僅要求企業在使用購入的碳排放配額履約的時候直接計入營業外支出。

 

對于已經參與或者即將參與碳排放權交易的企業，在其財務報表、管理報表或全面預算的處理中如何應對碳排放權交易對會計核算帶來的潛在影響，就顯得至關重要。具體而言，安永財務會計咨詢服務團隊可以從以下幾個方面協助客戶進行應對：

 

? 協助客戶建立碳交易管理工作制度和內控制度

 

? 協助調研客戶不同業務類型下財務會計與管理會計核算的范圍和方式

 

? 協助客戶開展碳成本管理和碳預算管理

 

? 協助客戶梳理碳交易中涉及的財務指標和非財務指標，進行業績評價

 

? 協助客戶培養其會計人員的碳會計能力

 

注解：

 

[1] IASB Staff Paper Agenda ref 6A -Pollutant Pricing Mechanisms -Why do we need a fresh approach? -IASB Meeting June 2015

 

[2]IASB Staff Paper Agenda ref 6B -Pollutant Pricing Mechanisms -Comparison of possible approaches -a simplified example -IASB Meeting June 2015

 

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