一、熱點關注
崔志娟（學術類 北京國家會計學院）：當前 PPP 業務中政府方會計核算亟待解決的問題有哪些？ 如何有效解
決？有何會計處理相關建議？
二、交流實錄
楊捷（政策類 云南省財政廳政府和社會資本合作中
心）：關于當前 PPP 業務中政府方會計核算亟待解決的問題， 有五點需要我們關注。一是社會資本方在建設期投入的自有資金部分應計的利潤如何計入PPP 項目最終形成的資產價值中。目前，云南省大多數PPP 項目的運營補貼支出計算公式均借鑒財金 21 號文，都包含社會資本方建設期投入自有資
金的合理利潤，根據《企業會計準則第 4 號——固定資產》第三章初始計量第八條“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定”和《政府會計準則第 10 號— 本文+內-容-來-自；中^國_碳+排.放_交^易=網 t a n pa ifa ng .c om
—政府和社會資本合作安排（征求意見稿）》第十一條“授 予方委托運營方投資建造的PPP 服務資產，其成本包括該項PPP 服務資產至驗收合格交付使用前所發生的全部必要支出，包括建筑安裝工程投資支出、設備投資支出、待攤投資
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支出、其他投資支出，以及運營方的建造利潤等”，因此， PPP 項目最終形成的資產價值應包含社會資本方在建設期投入的自有資金部分應計的利潤。二是 PPP 相關基礎設施的確認問題。對于這兩個問題的處理思路主要有兩種，第一種是政府不確認資產負債，運營補貼在支付時作為費用處理。將基礎設施記錄在項目公司的賬上才能真正體現政府和社會資本合作的實質，體現雙方共同投資、共擔風險、共同獲利的關系。這種處理模式的缺點是無視了 PPP 業務的經濟實質， 同時會導致基礎設施既不在企業端反映，也不在政府端反映，形成大量的“孤兒資產”。第二種是政府確認資產負債， 運營補貼是負債的償還。主要借鑒了國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）發布第 32 號準則《特許經營服務協議： 授予方》（IPSAS 32）的處理原則，這種模式，按照實質控制標準進行資產的確認反映了 PPP 相關基礎設施的經濟實質，是權責發生制原則的要求，同時能夠在政府的資產負債表上完整地反映 PPP 業務帶來的經濟資源和承擔的償付義務，能夠為會計信息使用者提供更加全面的信息，有利于政府績效考評和更長周期的決策。這種模式的缺點是政府對資產的確認確定了政府的支出責任，與政府和社會資本合作的初衷有所不符。三是 PPP 項目會計核算方式的選擇。PPP 模式業務種類很多，但會計處理可以按照建造后資產類型分為三類，形成金融資產、無形資產，或是無形資產和金融資產 本+文`內.容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網 t a np ai fan g.com
的混合模式。四是 PPP 項目資產入賬口徑如何確定。實務中無形資產入賬口徑，一種是按照實際建設投資成本入賬，另一種是按照取得基礎設施所付出的特許權價值作為基礎設 施資產的成本；金融資產的入賬口徑，一種是按照建設投資成本（混合模式下為金融資產分攤的成本）入賬，另一種是 包括了未實現融資收益。兩種模式下應該以哪種口徑入賬更為合理，還需要進行探究或根據未來出臺的 PPP 相關會計準則予以確定。五是建造資產成本歸集科目如何設置。由于 PPP 項目本身的復雜性特殊性，國內有關 PPP 模式會計核算規則
《企業會計準則解釋第 2 號》以 BOT 模式為例，表述過于簡略，導致我國PPP 會計實務中在科目設置、核算口徑、收入確認方式和成本費用分攤等方面缺乏統一規則與標準，存在不同的做法，影響了PPP 項目會計信息質量，從而進一步影響對 PPP 項目運行質量、風險、績效和價值等方面的監控、管理、判斷和相關決策。
負債，在政府的報表中反映。三是無論采用什么模式的會計核算，都直接影響項目公司后期的稅負和利潤。實務中更多地是按照費用方式進行攤銷，建議按三種模式進行測算，最后看哪種核算方式更真實、合理地反映 PPP 項目的政府付費性質、業務規模等。四是建議可以統一設置 PPP 項目成本歸集科目、核算口徑、收入確認方式和成本費用分攤等。
宋義武（政策類 江蘇省財政廳）：目前，就 PPP 業務
中所涉及的財政收入（存量資產出讓收入、項目收益、超收分成等）、財政支出（前期費用補貼、獎補資金、項目資本金、運營補貼、配套投入、風險補償等）都已列入財政預算 收支大賬核算，反映在不同的預算收支科目之中。所涉及的相關部門，也按規定進行了會計核算，列入到部門決算。從 這個角度來說，PPP 業務中政府方的會計核算原則上是不存在問題的，不足之處在于不能單獨、完整的反映 PPP 業務的財政收支情況。
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科目設置。設置一級科目為“PPP 業務收入”、“PPP 業務支出”。其中，“PPP 業務收入”科目下設“存量資產出讓收入”、“PPP 項目上繳收入”、“PPP 項目超收分成收入”、“其他收入”，“PPP 業務支出”科目下設“前期費用補貼”、“項目資本金支出”、“運營補貼”、“獎補支出”、“配套支出”、“風險支出”、“其他支出”。另外，PPP 項目較多的地區，可分項目進行明細核算。三是明確記賬和報表。以上收支業務須逐筆登記，原始憑證由相關業務處室在辦理繳撥款業務時，抄送PPP 業務主管單位一份。并且在月末、季末、年末編制 PPP 業務收支報表，年末報表還可增加反映財政承受能力占比情況，供領導和上級財政部門參閱、匯總， 以全面反映 PPP 業務財政收支情況。
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明確。建議按照國有資本經營預算管理的規定進行會計核算。二是政府方資產的確認與計量問題。對采用 BOT、ROT 模式的PPP 項目，其資產所有權自始至終歸屬政府方所有， 根據財金 92 號文第二十九條規定“各級財政部門應會同相關部門加強 PPP 項目涉及的國有資產管理，督促項目實施機構建立PPP 項目資產管理臺賬。政府在PPP 項目中通過存量國有資產或股權作價入股、現金出資入股或直接投資等方式形成的資產，應作為國有資產在政府綜合財務報告中進行反映和管理”，為規范政府方會計核算，保證會計信息質量， 建議完善政府方資產確認與計量的相關會計核算。例如， BOT、ROT 模式下，項目資產在建設期內應歸屬于政府方所有， 因此 BOT 模式下委托社會資本（項目公司）建設的資產，政府方應作為在建項目核算。如不作為在建項目核算也應建立資產管理臺賬，在項目資產交付使用時記入 PPP 資產；ROT 模式下資產僅涉及政府資產重分類問題，但對于未來改擴建內容應建立資產管理臺賬，并在具備運營條件時及時確認賬面資產價值。對于采用 TOT 模式，資產會涉及先期轉讓與到期移交，政府方應在有償轉讓時減少賬面價值，并根據轉讓資產建立管理臺賬。三是政府方負債與權益的管理。與政府方資產的確認與計量對應的負債及權益問題需進一步明確。按照《企業會計準則解釋第 2 號》要求，只有在“合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合
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同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的”或者“在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規定處理” 時才確認為金融資產，否則為無形資產。目前 PPP 項目涉及的政府付費或可行性缺口補助，支付的前提基于滿足績效考核的標準，以此為條件的付費方式要求政府方在確認資產的同時確認相關權益（而不是負債）。四是存量資產采用PPP 模式化解地方政府債務的會計核算。存量資產化解地方政府債務的主要方式是 ROT、TOT、TOO 模式，ROT 模式按前面所述進行會計核算。TOT、TOO 模式均涉及政府方資產所有權轉讓，按照相關規定對擬轉讓資產進行資產評估并按照公開競爭的方式進行轉讓。收回的資金作為政府會計主體應繳（財政）款項處理，專項用于化解地方債務。五是 PPP 項目資產移交時的會計核算。社會資本或項目公司移交資產需要進行恢復性修理、更新重置的，政府方應對 PPP 項目資產大修、更新改造后的價值予以確認，并將大修、更新改造后的資產價值與該資產賬面剩余價值的差額記入凈資產，按照預計可使用（剩余）年限進行攤銷。
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同時編制政府決算報告與政府財務報告，其中政府預算會計實行收付實現制，政府財務會計實行權責發生制，即通常所說的“雙體系、雙基礎、雙報告”會計模式。PPP 業務的政府方會計核算同時涉及兩種體系下的會計處理，就當前所存在的問題，以下三點看法和建議供參考。一是現階段和PPP 項目相關的支出主要在政府決算報告中體現，仍未完全反映在權責發生制的政府財務報告中。收付實現制下對 PPP 項目只進行收支核算，不能完整反映各級地方政府PPP 項目的真實財務狀況、運行情況等信息。因此，建議完善政府財務報告制度，在政府綜合財務報告和政府部門財務報告中增加PPP 業務相關內容。二是 PPP 項目相較傳統項目更為復雜， 涉及主體包含了政府與社會資本方，合作模式、回報機制多樣化，還需要考慮按效付費等相關因素，但目前國家尚未出臺關于PPP 業務中政府方會計處理的具體準則，導致對于PPP 業務所形成資產、負債等會計要素的確認、計量等方面缺乏依據，給地方政府的會計核算實際操作帶來了較大影響。就此問題，我們注意到財政部會計司剛剛發布了關于征求《政府會計準則第 10 號——政府和社會資本合作安排》及應用指南意見的函，預計該準則正式出臺后，對于規范 PPP 業務的政府方會計處理將會發揮重要的作用。三是就PPP 業務所涉及的預算會計核算問題，盡管在財政承受能力論證的相關指引文件中，已對政府方在PPP 項目中的支出責任區分為股
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權投資支出、運營補貼支出、風險承擔支出和配套投入支出四大類，但對于各項支出責任如何與財政預算中的具體政府收支分類科目相銜接，目前也缺乏指導性意見和實施細則， 導致不同地方政府在對同類PPP 項目進行財政支出預算安排時，在具體支出科目的選擇上存在較大差異，缺乏統一的標準，亟需國家層面出臺相關的文件對此進行規范化。此外， PPP 業務的會計核算離不開對 PPP 模式的理解，如果負責核算的財會人員對 PPP 項目缺乏基礎的認識，對 PPP 項目合同條款也無法正確區分和識別，顯然無法實現對 PPP 項目正確的會計處理。因此，建議政府方應當同時健全 PPP 培訓制度， 對相關核算人員進行持續和系統的培訓，增強其對于 PPP 業務的理解，提高會計核算工作效率和準確性。
趙仕坤（咨詢類 北京中澤融信管理咨詢有限公司）：
規范 PPP 業務中政府方會計核算，對真實準確地反映 PPP 項目的運行和財務狀況、充分發揮會計核算與監督職能具有重要意義。PPP 項目實施過程中涉及財政資金的收支、影響政府未來的財務狀況，所以應當及時、規范的進行政府方的會計核算，以真實準確地反映 PPP 項目對政府財務情況的影響， 從而助力政府相關決策，實現公共利益的最大化。當前PPP 業務中政府方會計核算的問題，主要在于政府會計體系與PPP 模式之間需要相互適應調整。PPP 模式是公共領域長期的政企合作關系，政府資產或其所屬權益在合作期內向社會 禸嫆@唻洎：狆國湠棑倣茭昜蛧 τāńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
資本方轉移。資產所有權與經營權、收益權等權益分離時相關資產或權益的確認、政府支出責任的計量、項目公司是否設立時的會計處理、涉及不同主管部門的打包項目如何分別處理等細節問題需要進一步明確。
三點建議供參考。一是根據征求意見稿，授予方因取得PPP 服務資產不具有向運營方無條件支付款項的義務確認凈資產，在現實情況中，由于 PPP 項目政府支出責任與績效考核掛鉤，所有使用者付費無法確定的項目初始都應確認為凈資產。其中帶來兩個問題，首先 PPP 支出責任是否屬于政府會計關于負債的定義，在會計準則上就經過了認定的問題， 容易帶來觀念上的混淆。其次，政府財務報表中，大量的凈資產容易造成使用者忽略政府今后的財政支出責任，使得會計報表信息失真，建議增加必要的說明或二級科目解決此問題。二是建議對使用者付費部分也進分析，在使用者付費后， 政府應約支付剩余運營方運營服務費和資本應計利得部分之后，剩余應約補貼方可沖抵 PPP 負債或凈資產部分。前者作為費用，后者作為本金支付（負債）或凈資產減值（凈資產）處理。三是服務資產折舊可以不關聯沖減 PPP 凈資產。因為兩者含義不同，服務資產折舊代表資產的服務壽命，應按照資產的生命周期計提。兩者無直接關系，聯動會造成 PPP 單項目凈資產在 PPP 項目合同期結束前提前減至零的情況。
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五點建議供參考。一是建議明確主體范圍。政府會計準則一般適用于政府部門及事業單位等組織，在實務中較多存在的PPP 項目資產在政府出資代表名下的情況，不適用于政府會計準則。二是建議明確資產是否確認。根據準則第五條，資產確認的前提條件之一是“與該資產相關的服務潛力很可能實現或者經濟利息很可能流入政府會計主體”，建議“關于服務潛力的實現”對PPP 資產確認十分關鍵，且存在是否與企業重復確認資產的問題，因此建議予以進一步明確。三是建議考慮純使用者付費 PPP 項目的銜接。準則第三條提及， “本準則適用于同時滿足以下條件的 PPP 安排：授予方控制或管制運營方使用 PPP 服務資產提供公共服務的類型、對象和價格”，但部分純使用者付費PPP 項目，如體育場館、特色小鎮等，其收費價格部分或全部由市場供需來決定，不受授予方控制及管制。建議準則在適用條件定義上須予以適當考慮。四是建議考慮負債確認和計量中績效考核的影響。PPP 項目均要求采取按效付費，最終付費金額是根據績效評價打分結果進行支付，因此在準則第四章關于凈資產、負債的確認中，建議考慮與績效考核的銜接以及績效考核支付后的確認問題。五是建議考慮對折舊（攤銷）方法的約定。企業會計準則中，關于 BOT 項目資產認定及折舊攤銷方法的選擇有相關規定，建議在政府會計準則中也應就PPP 項目資產折舊攤銷方法的做出相關規定。
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段志文（財務類 中鐵十七局集團有限公司）：在目前
準則制訂階段，五點建議供參考。一是按照實質重于形式原則，真實反映權責發生制下資產所有權歸屬、付費方式和付費條件等交易實質，凈資產、負債（預計負債、遞延負債） 對號進入資產負債表應該的位置。不要擔心負債增加，只要這種負債能帶來對應收益就是合理負債。二是會計準則要同控債、化債、投融資決策、政府績效考核、優化政府資產負債結構、抑制不合理的投資沖動等政府治理改革理念相結 合，既要防止濫用、泛化 PPP 模式，也要鼓勵通過 PPP 模式促進政府改革目標實現。三是要基本同國際慣例相協調，中國 PPP 既要考慮引進來，還要考慮走出去。四是抓緊梳理當前正在實施的PPP 項目，妥善處理游離于政府資產和項目公司資產之外，無人認領的“孤兒資產”，該整改的整改，該修改合同的就修改合同。五是資產價格確認應按照鏡像互補原則，在政企雙方資產負債表中匹配對等。如：新建項目賬面價值就是交易價格；存量項目實操中可能存在“定資產價格競服務價格”、“定服務價格競資產價格”等情形，所以將實際交易價格作為政企雙方資產確認價格顯然比賬面價 值更合理、更簡單、更具操作性；在合同期滿后的資產一般情況下仍然具有一定的使用功能和較大使用價值，此時采用評估價值顯然更能反映資產的狀態。
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此次政府會計準則基本是基于政府方和企業方對稱處理的邏輯。只不過，企業方的會計處理并不由政府會計準則進行規范，所以在目前發布的征求意見稿中未有體現。此準則的關注焦點不是PPP 業務本身，而是PPP 中參與一方“政府” 的會計核算，所以大家不要將 PPP 的核算與 PPP 中政府參與方的核算混淆了。兩方面建議供參考。一是明確會計準則的邊界，劃分會計準則與相關PPP 管理規范之間的邏輯。政府會計準則是否需要對PPP 項目的類型和規定作出說明？或者應該僅針對相關PPP 管理部門發布的相關法律法規中可能出現的 PPP 類型，說明如何進行會計核算。例如，多些篇幅舉例強調如何滿足準則正文第三條的（一）和（二）。判斷是否滿足其中一條，或者兩條。并說明能否確認 PPP 服務資產， 確認多少資產，以及是否由授予方還是運營方確認。二是建議多進行“鏡像”舉例。通過綜合舉例，說明企業參與方和政府參與方各自的做法，以免實務界擔心雙方確認資產，或者雙方確認負債的情形。
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時，也應考慮與當前政策的一致性，目前合規性的 PPP 不構成政府隱性債務，那么“授予方能夠確定負債金額的，應當 按照應支付的金額確認負債，并將 PPP 服務資產初始入賬金額與所確認的負債金額的差額確認為凈資產”，這種負債是 否就是政府負債或是政府隱性債務。
李貴修（法律類 上海市建緯（鄭州）律師事務所）：
九點認識供參考。一是準則第一條。立法依據不準確，PPP 與政府傳統投資有不同的特點，在制定PPP 會計準則時，應根據 PPP 的特點適當突破。比如：PPP 項目中，政府付費及缺口補助，屬于政府支出責任，不屬于政府債務。按照基本準則反映出是政府債務，不能準確反應PPP 支出責任的準確屬性。二是準則第二條。首先，協議與合同為同一概念。其次，授予方概念不準確，PPP 服務資產并不完全由政府授予。最后，PPP 運營方使用 PPP 服務資產提供服務，并不完全是代表授予方使用，運營方提供公共服務不僅獲得補償還要獲得收益。三是準則第五條。PPP 服務資產的形成是企業為主的投資，政府投資是以股權投資，并不直接投資，且 PPP 項目不能形成政府債務，沒有政府直接投資支出則不能形成政府資產。PPP 服務資產的概念，混淆了 PPP 政府支出責任和政府債務的界限,違背了政府 PPP 模式的本質屬性。四是準則第七條。授予方委托運營方購買PPP 服務資產的概念不準確，PPP 的實質是政府和社會資本合作提供公共產品和公共
服務。五是準則第八條。PPP 后續支出哪些應計入，哪些不應計入應依據合同，不宜過細地做出規定，這樣容易與PPP 項目合同發生沖突。六是準則第十條。PPP 類政府公共資產授予方的取得，不是基于投資建設形成的資產，是根據法律和合同的約定無償取得的，不需支付對價。上述 PPP 資產的確認管理不符合 PPP 資產形成的基本原理。七是準則第十一條。PPP 服務資產的計量不符合 PPP 資產的原理。八是準則第十六條。授予方應當根據PPP 安排中對運營方作出補償， 沒有考慮收益，不合適。這個規定超越了會計準則的范圍， 會計準則不易對 PPP 的付費做出規定。PPP 服務資產，凈資產和負債的說法不符合 PPP 的基本原理。PPP 項目中不存在政府債務，存在政府債務的為偽PPP 項目。九是 PPP 本質屬性最關鍵是政府不直接投資而是使用民間資本以及政府在PPP 項目中不產生政府債務。這兩個最基本的本質屬性，不能得到有效的反應和客觀的財務處理，容易混淆PPP 所產生的政府支付責任和政府隱性債務的界限，不利于 PPP 的發展， 也不利于政府隱性債務的管理。建議按照PPP 的基本原理制定符合PPP 本質屬性的會計管理辦法。
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務成本的，那么負債會大于資產初始金額，凈資產為負。三是攤銷按照合作期攤銷，而固定資產是 40 年或 50 年折舊， 授予方的賬務和以前相比是不是會產生明顯差異？四是使 用者付費項目，授予方負債小，運營方資產大，二者同時記賬會把未來預期的使用者付費計入資產。
葉繼濤（咨詢類 長江經濟聯合發展集團）：三點建議
供參考。一是 PPP 會計準則原則上應與PPP 項目合同（含存量轉讓）中明確的約定相一致，但對于已簽約項目存在實施方案中明顯財務測算錯誤，并由此造成 PPP 項目合同約定明顯有悖公平的，應根據 PPP 一般會計準則由政企雙方協商修改合同。二是針對 PPP 項目資產包含固定資產、金融資產、無形資產等類型，結合對應的具體實施模式，分類明確相應的會計準則。三是對于BOT、BOOT 等模式，理想狀態下，合作期屆滿移交時，其固定資產完全折舊掉、無形資產完全攤銷掉、金融資產完全轉移掉，此時項目公司賬面的凈資產、總資產、負債均為零。因此，新的 PPP 會計準則要對PPP 項目公司的負債、與其關聯公司的業務營收往來進行規范，防止項目公司進行不合理的利潤轉移、不合理地增加項目公司負債，保障項目后續順利移交。 本`文@內-容-來-自；中_國_碳排0放_交-易=網 t an pa ifa ng . c om
余文恭（法律類 上海段和段律師事務所）：會計核算
的問題，我認為有以下三點可以繼續研究。一是 BOT 項目資產所有權，政府沒有任何投資，但是卻可以取得資產的所有 內/容/來/自:中-國-碳-排-放*交…易-網-tan pai fang . com
權，這個會計上該如何處理，是值得研究的問題。二是從項 目公司的立場考慮，投資后什么情況該做成無形資產，何時該做成金融資產，是另一個值得討論的問題。三是如果做成 金融資產，項目公司的開票金額該如何確定，也是會計上值 得討論的問題。
馬文平（咨詢類 中信國際招標有限公司）：實踐中，
地方政府拿出來與社會資本方進行合作最大的資源就是土 地（含市政配套等），土地怎么在政府會計主體進行核算？ 我建議在后續應用指南案例中進行說明。例如：劃撥土地怎么核算？需不需要核算？如果不需要核算，是否以備查賬的形式同時在項目公司和政府賬目進行反映？政府以前劃撥 土地給國有化工廠，后來淘汰落后產能，土地改變規劃，同一地塊劃撥給項目公司做污水廠，中間政府支付的款項怎么確認？項目公司運營過程中，為了補貼項目公司收益，土地劃撥后，后續計量怎么進行？建議參照企業會計準則中投資性房地產和非投資性房地產會計準則的立法理念進行厘清， 以解除實際會計工作者的困惑。
本按照協議或合同開始日該資產的賬面價值確定；協議或合同開始日無賬面價值的，以該資產的評估價格確定”。不少PPP 項目中，政府出資方代表常常以存量資產作為對項目公司的出資方式，而這些資產往往找不到賬面價值的依據，根據《企業國有資產法》有關規定，為確保國有資產保值增值， 需要對該資產依法通過評估程序來確定其價值。
崔志娟（學術類 北京國家會計學院）：PPP 服務資產確
認計量按照授予方“委托”運營方投資建設、委托運營方購買等，會引起投資建設、設施設備購買的職責在政府方的歧義，導致責任劃分不清。建議：將委托改為“授予”，體現引入社會資本投資運營的實質，并根據 PPP 的初衷：投資、建設、運營的責任和風險由社會資本承擔，來考慮建設期資產確認和計量問題，建設期資產確認為政府方是否會與“BT” 的負面清單相沖突。 本@文$內.容.來.自：中`國`碳`排*放^交*易^網 t a np ai fan g.c om
國家工信部備案/許可證編號
